Ze względów historycznych prawo celne traktowane jest jako odrębna od prawa podatkowego gałąź prawa. Regulacje prawa celnego i prawa podatkowego są wobec siebie autonomiczne. Niemniej jednak, przepisy prawa celnego mogą mieć wpływ na sposób opodatkowania niektórych rodzajów transakcji w podatku od towarów i usług.

PRAWO CELNE

Konsekwencją zmian do Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego, jest przyjęcie szerokiej definicji pojęcia eksportera w prawie celnym. Jak wynika z art. 1 pkt 19 lit a) i c) „eksporter” oznacza:

– osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, którą – w chwili przyjęcia zgłoszenia – wiąże umowa z odbiorcą w państwie trzecim i która jest uprawniona do decydowania o wysłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii;

– w innych przypadkach – osobę mającą siedzibę na obszarze celnym Unii, która jest uprawniona do decydowania o wysyłaniu towarów do miejsca przeznaczenia poza obszarem celnym Unii;

Definicja pozwala stronom transakcji na elastyczne ustalanie, kto będzie pełnił w niej rolę eksportera. Jednocześnie, definicja nie wyjaśnia, jak postąpić w przypadku, gdy strony transakcji postanowią uznać za eksportera podmiot mający siedzibę poza obszarem UE.

Z praktyki polskich organów celnych wynika, że dopuszczalne jest dokonywanie formalności eksportowych na rzecz podmiotu spoza UE działającego w charakterze eksportera. Konieczne jest jedynie korzystanie z usług przedstawiciela pośredniego, np. agencji celnej. Taka praktyka opierała się na interpretacji przepisów celnych przez Komisję Europejską, w opublikowanych przez KE wyjaśnieniach. Konsekwencją zmiany definicji eksportera była także aktualizacja wyjaśnień Komisji Europejskiej, a w ich nowej wersji ta kwestia została pominięta.

PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG

Jak wynika z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów – rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 22 ust 1 pkt 1 i ust 2 i 2a ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że w przypadku dostaw do krajów trzecich miejsce transferu własności lub posiadania wyrobów gotowych decyduje też o miejscu opodatkowania. Ustalenie tego momentu i miejsca transferu jest istotne dla celów VAT, ponieważ decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

JAKA JEST PRAKTYKA?

W obrocie, transakcje handlowe nie są jednorodne. W szczególności w grupach spółek, przyjęte modele biznesowe skutkują funkcjonowaniem łańcuchów dostaw. W takich przypadkach najczęściej dochodzi do starcia prawa celnego i podatkowego, co najlepiej opisać na przykładzie.

Przykład:

Spółka A posiadająca siedzibę poza UE, ale posiadająca towary w Polsce i zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT, sprzedaje te własne towary do spółki B z siedzibą w Polsce. Spółka B następnie sprzedaje te towary do spółki C mającej siedzibę poza UE. Dostawa towarów dokonywana jest bezpośrednio przez spółkę A do spółki C. Dostawa pomiędzy A i B dokonywana jest na warunkach Incoterms – DAP do magazynu spółki C. Tym samym to spółka A ponosi koszty transportu towarów do magazynów klientów spółki B. Transport przypisywany jest do transakcji pomiędzy spółką A i spółką B (tę transakcje uznajemy za ruchomą). Jednakże, faktycznie to spółka B zajmuje się organizacją transportu do spółki C, jakkolwiek nie ponosi kosztów tego transportu.

W takim modelu mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług.

Aktualna praktyka podmiotów handlowych wskazuje, że przy tego typu transakcjach stawkę 0 % VAT stosuje spółka A wskazywana w dokumentach celnych jako eksporter i właściciel towaru, który posiada wystawione na swoje imię potwierdzenia wywozu towarów poza obszar Unii. Zgłoszenie celne dokonywane jest przez agencję celną, będącą przedstawicielem pośrednim.

Organy celne w Polsce akceptują takie zgłoszenia, choć taka procedura w świetle aktualnych przepisów prawa celnego, nie jest w pełni poprawna.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że, z powołanego przykładu wynika, że spółka A nie posiada siedziby na obszarze celnym Unii, zatem nie spełnia przesłanek dla uznania jej za eksportera w świetle przepisów prawa celnego. Ponadto, to spółka B faktycznie zajmuje się organizacją transportu i ma umowę na dostawy ze spółką C. W konsekwencji, to spółka B powinna być ujawniana w dokumentach celnych jako eksporter.

W świetle przepisów ustawy o VAT, przy transakcjach łańcuchowych, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. Jeżeli to spółka B jest eksporterem w świetle przepisów celnych, to dostawa powinna być przyporządkowana do transakcji pomiędzy spółką B i spółką C.

JAKIE SĄ RYZYKA?

Kwestia ustalenia w łańcuchu dostaw podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu była wielokrotnie przedmiotem analizy w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.659.2016.1.RM, organ wskazał, iż „dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu. W efekcie tylko ta dostawa, do której przyporządkowany jest transport będzie miała charakter międzynarodowy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 października 2016 r., sygn. ITPP3/4512-455/16/MD, w której organ w całości zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy. W uzasadnieniu swojego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż „W ocenie Spółki, dla ustalenia który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów w szczególności: (i) kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; (ii) uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów; (iii) uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu; (iv) generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie; (v) kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki; (vi) udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów”.

Jeżeli polskie organy celne przestaną akceptować zgłoszenia celne sporządzane zgodnie z dotychczasową praktyką, będzie to miało wpływ na rozliczenia w VAT powołanej w przykładzie spółki A.

Mając na względzie zaprezentowane wyżej stanowisko organów podatkowych, stosowanie przez spółkę A stawki 0 % VAT, jaką stosuje się do eksportu jest ryzykowne. Organy podatkowe w Polsce mogą bowiem uznać, że dostawą ruchomą powinna być dostawa pomiędzy B a C, ponieważ to tej dostawie powinien zostać przypisany transport. Oznaczałoby to, że to spółka B powinna stosować stawkę 0 % VAT jako eksporter a dostawa pomiędzy A i B powinna być opodatkowana jako dostawa krajowa stawką 23 % VAT.

Niezbędne jest zatem jest zatem monitorowanie praktyki organów celnych w tym zakresie.

Gdyby potrzebowali Państwo wsparcia przy ocenie transakcji łańcuchowych nasza kancelaria służy pomocą.